|
Bilindiği gibi 06.06.2008 tarihli ve 26898 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un (bundan böyle Kanun olarak anılacaktır) bazı hükümleri Gider Vergileri Kanunu’nda özellikle aracıları ilgilendiren önemli değişiklikler içermektedir. Buna ilave olarak Kanun Kurumlar Vergisi Kanunu’nun teknik karşılıklara ilişkin hükümlerinde de değişiklik yapmıştır.
1. Gider Vergileri Kanunu’nda yapılan değişiklikler
1.1. Mükellefin tanımı
Kanun’un 25. maddesinin (a) bendiyle Gider Vergileri Kanunu’nun mükellefiyeti düzenleyen 30. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
|
Eski hali |
Yeni hali |
|
Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder. |
Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder. Sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir. |
Bugüne dek Gider Vergileri Kanunu’nda açıkça düzenlenmiş olmamasına rağmen Maliye Bakanlığı çeşitli düzenlemeleri ile acenteler ve diğer sigorta aracılarının BSMV mükellefiyeti uygulamasına yön vermiştir. Bilindiği gibi Bakanlık tarafından verilen çeşitli muktezalar ve 2005/1 sayılı BSMV İç Genelgesi’nde yer alan açıklamalar doğrultusunda poliçe tanzimine ve prim tahsiline yetkili acenteler tıpkı bir sigorta şirketi gibi her türlü işlemlerinde nakden veya hesaben tahsil ettikleri lehe kalan paralar üzerinden BSMV ödemeleri gerekmekteydi. Yapılan değişiklik sonrasında Gider Vergileri Kanunu’nun uygulanması yönünden mükellefiyet tanımının düzenlendiği ve sigorta aracılarının BSMV mükellefiyeti uygulamasının ortadan kalktığı görüşündeyiz.
Buna göre maddenin yürürlük tarihi olan 1 Ağustos 2008 tarihinden itibaren sigorta aracılarının BSMV mükellefi sayılmayacakları, dolayısıyla gerek tanzim ettikleri poliçeler üzerinden gerekse diğer işlemleri sonucu elde ettikleri gelirler üzerinden BSMV ödemeyecekleri kanaatindeyiz.
Maddenin yürürlük tarihinin 1 Ağustos 2008 olması nedeniyle 1 Ağustos’tan itibaren tanzim edilen poliçelere ait BSMV’nin sigorta şirketince beyan edilerek ödenmesi gerekecektir.
1.2. Matrah
Kanun’un 25. maddesinin (b) bendi ile yapılan değişiklikle Gider Vergileri Kanunu’nun 31. maddesine aşağıdaki ilave yapılmıştır.
|
Eski hali |
Yeni hali |
|
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahı 28 inci maddede yazılı paraların tutarıdır.
Kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı vergiye matrah olur.
Vergi matrahından gider ve vergi adı altında indirim yapılamaz. Bu kanunla alınan banka ve sigorta muameleleri vergisi matraha dahil edilmez.
Sigorta şirketleri, iptal ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yapılabilir. Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir. |
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahı 28 inci maddede yazılı paraların tutarıdır.
Kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı vergiye matrah olur.
Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler indirim konusu yapılamaz.
Vergi matrahından gider ve vergi adı altında indirim yapılamaz. Bu kanunla alınan banka ve sigorta muameleleri vergisi matraha dahil edilmez.
Sigorta şirketleri, iptal ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yapılabilir. Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir. |
Bu düzenleme ile sigorta işlemlerinde verginin matrahının tespitinde komisyon veya benzeri adlarla aracılara ödenen tutarların matrahtan indirim konusu yapılamayacağı netleştirilmiştir.
1.3. Beyannamenin verilme yeri
Kanun’un 25. maddesinin (c) fıkrası ile Gider Vergileri Kanunu’nun 47. maddesinin sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
|
Eski hali |
Yeni hali |
|
a) Aşağıdaki (c) fıkrası hükmü mahfuz kalmak kaydı ile her mükellef, bir ay içindeki vergiye tabi muamelelerini bir beyanname ile ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar istihsal vergisinde (Aşağıdaki (b) fıkrasında yazılı olanlar hariç) istihsalin yapıldığı yer, nakliyat vergisinde iş yeri veya merkezinin bulunduğu mahal, PTT hizmetleri vergisinde PTT Genel Müdürlüğünün bulunduğu yer, banka ve sigorta hizmetleri vergisinde muamelelerin yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek mecburiyetindedir.
|
a) Aşağıdaki (c) fıkrası hükmü mahfuz kalmak kaydı ile her mükellef, bir ay içindeki vergiye tabi muamelelerini bir beyanname ile ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar istihsal vergisinde (Aşağıdaki (b) fıkrasında yazılı olanlar hariç) istihsalin yapıldığı yer, nakliyat vergisinde iş yeri veya merkezinin bulunduğu mahal, PTT hizmetleri vergisinde PTT Genel Müdürlüğünün bulunduğu yer, banka ve sigorta hizmetleri vergisinde muamelelerin yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek mecburiyetindedir. Sigorta muamelelerine ilişkin beyanname sigorta şirketlerinin kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir |
Yukarıdaki düzenleme ile sigorta muamelelerinde verginin sigorta şirketini kanuni merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine verileceği netleştirilmiştir.
2. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikler
Kanun’un 12. maddesinin (a) bendi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-e maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
|
Eski hali |
Yeni hali |
|
Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve tali acenteler dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri, |
Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri |
Gider Vergileri Kanunu ile KDV Kanunu’nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde tüm sigorta aracılarının (acente, tali acente, broker, vb) verdikleri hizmetlerin KDV kapsamında olduğu, diğer taraftan sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptıkları sigorta muamelelerine ait işlemlerin KDV’den istisna olacağı sonucuna varılmaktadır. Buna göre sigorta aracılarının sigorta şirketlerinden tahsil edeceği sigorta aracılık komisyonları acente nezdinde BSMV’ye tabi olmayacağı gibi KDV’den de istisna olacaktır. Diğer taraftan tüm sigorta aracılarının sigorta şirketlerine verdikleri aracılık hizmetleri dışındaki tüm mal veya hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olması gerekmektedir.
3. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikler
Kanun’un 20. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrasının (e) alt bendinin 4 numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
|
Eski hali |
Yeni hali |
|
Deprem hasar karşılıkları; yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında alınan ve şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin 21/12/1959 tarihli ve 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 25 inci maddesi uyarınca hesaplanan kısmı ile önceki hesap dönemlerinde ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından oluşur. Deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamasında kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasına konu edilmez. |
Dengeleme karşılığı; takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanan dengeleme karşılıklarından oluşur |
Bilindiği gibi 7.08.2007 tarihli “Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin
Teknik Karşılıklarına ve Bu Karşılıkların Yatırılacağı Varlıklara İlişkin Yönetmelik”in 9. maddesinde dengeleme karşılığının tanımı aşağıdaki şekilde yapılmıştır.
Dengeleme karşılığı; (1) Takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri karşılamak üzere kredi ve deprem teminatları için ayrılan karşılıktır. (2) Bu karşılık her bir yıla tekabül eden deprem ve kredi net primlerinin %12’si oranında hesaplanır. Net primin hesaplanmasında, bölüşmesiz reasürans anlaşmaları için ödenen tutarlar devredilen prim olarak telakki edilir. Karşılık ayrılmasına son beş finansal yılda yazılan net primlerin en yüksek tutarının % 150’sine ulaşılıncaya kadar devam edilir.
Kanun kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecek dengeleme karşılıklarını yalnızca deprem teminatı verilen sigorta branşları ile sınırlamış, kredi teminatı için alınan primler üzerinden hesaplanan dengeleme karşılıklarının matrahtan indirim konusu yapılmasına imkân tanımamıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili maddesinde dengeleme karşılıklarının hesaplanma yöntemi ile ilgili herhangi bir açıklama yapılmadığı gibi Sigortacılık Mevzuatına da atıfta bulunulmamıştır. Bu durum mevcut Sigortacılık Mevzuatında yer alan hesaplama yönteminin vergisel olarak da kabul edilip edilemeyeceği ile ilgili bir tereddüdü de beraberinde getirmektedir. Düşüncemiz; Kurumlar Vergisi Kanunu’nda karşılığın hesaplanma yöntemi ile ilgili olarak sigortacılık mevzuatına herhangi bir atıfta bulunulmamış olsa da Kanun’da hesaplamaya ilişkin bir tarif de yapılmadığından deprem teminatlarına ilişkin dengeleme karşılığının hesaplanmasında sigortacılık mevzuatında yer alan esasların dikkate alınabileceği yönündedir. Bununla beraber gelecekte Hazine tarafından belirlenen hesaplama ilkelerinin değiştirilmesi halinde ortaya çıkabilecek farklılıklarla ilgili Bakanlık yorumunun beklenmesinde yarar olduğu görüşündeyiz.
4. Beklenen düzenleme ve açıklamalar
5766 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeler sonrasında, mevcut düzenleme çerçevesindeki sektör uygulamaları da dikkate alındığında aşağıdaki konularda tereddütler ortaya çıkabileceği görüşündeyiz.
a) BSMV mükellefiyeti: Gider Vergileri Kanunu’nda yapılan düzenleme ile sigorta aracılarının BSMV mükellefiyeti uygulamasının tümüyle ortadan kalkacağı konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Dolayısıyla acentelerin BSMV mükellefiyeti ile ilgili yapılan geçmiş düzenlemelerin (Ör: 2005/1 sayılı Genelge ve Maliye Bakanlığı’nca verilen çeşitli muktezalar) güncelliği kalmayacağı ve buna paralel olarak sigorta aracılarının elde ettiği gelirin türü ne olursa olsun bu gelirler üzerinden BSMV ödenmesinin söz konusu olmayacağı tabiidir.
Bununla beraber Kanun’da Bireysel Emeklilik Aracıları ile ilgili herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Faaliyet konusu olarak sigorta aracıları ile bireysel emeklilik aracıları arasında herhangi bir fark bulunmamasına karşın, halen bireysel emeklilik aracılarının BSMV mükellefiyeti ile ilgili açıklamalar yapılan 2 sayılı Gider Vergileri Sirkülerinin yeniden değerlendirilerek İdare tarafından konuyla ilgili ek bir açıklama yapılmasında yarar görüyoruz.
b) Acentelere yapılan teşvik komisyonu ve benzeri ödemelerin KDV karşısındaki durumu: Bilindiği gibi 2005/1 sayılı İç Genelge’de sigorta aracılarına sigorta primi üzerinden ödenen komisyonların acente nezdinde ayrıca vergilendirilmeyeceği ancak yılsonlarında veya belli dönem aralıklarında teşvik komisyonu ve benzer adlar altında ödenen tutarların BSMV’ye tabi tutulacağı açıklaması yapılmıştır. Aracılara ödenen komisyonların yeni Kanun sonrasında da benzer bir ayrıma tabi tutulup tutulmayacağı açık değildir. Görüşümüze göre, aracılara gerek yılsonunda satış performansına bağlı olarak ödenen komisyonlar gerekse poliçe primi üzerinden hesaplanarak ödenen komisyonlar nitelik itibariyle “sigorta şirketine yapılan sigorta muamelesi” karşılığı yapılan ödemeler olup her iki tür komisyon ödemesinin de KDV istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Bununla beraber aracıların sigorta şirketlerine verdikleri sigorta aracılığı dışındaki hasar destek hizmeti, danışmanlık ve benzeri hizmetlerin KDV’ye tabi olacağı kanaatindeyiz. Uygulamada ortaya çıkabilecek tereddütlerin önüne geçilebilmesi için sigorta aracılarının elde edeceği teşvik komisyonu ve benzeri ödemeler ile aracıların sigorta şirketlerine sağladıkları aracılık dışı hizmetlerin KDV karşısındaki durumunun yeni düzenleme çerçevesinde ne şekilde değerlendirileceği ile ilgili Mali İdare’ce ilave açıklama yapılmasına ihtiyaç duyulmaktadır.
c) İptal edilen poliçelere ait vergilerin düzeltilmesi: Bilindiği gibi Gider Vergileri Kanunu’nun 31. maddesi hükmüne ve 85 sayılı Gider Vergileri Genel Tebliği’ne göre iptal edilen sigorta muamelelerine ait vergilerin iptalin yapıldığı dönemin beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkündür. Mevcut uygulamada yetkili acentelerce tanzim edilen poliçelerin iptal edilmesi halinde söz konusu verginin iptali de acente tarafından yapılmaktadır. Ancak Kanun’un yürürlük tarihinden itibaren acentelerin BSMV mükellefiyetlerinin sona erecek olması nedeniyle bu tarihten sonra geçmişte acente tarafından tanzim edilmiş olan poliçelerin iptal edilmesi halinde ilgili vergilerin acente mi yoksa sigorta şirketi tarafından mı düzeltilmesi gerekeceği ile ilgili Mali İdare’nin ek bir düzenleme yapması gerektiği görüşündeyiz.
d) Tali acentelere yapılan komisyon ödemeleri: Bilindiği gibi sigorta aracıları, çerçevesi sigorta şirketince belirlenen yapıda alt acentelerle çalışabilmekte ve sigorta şirketi tarafından kendilerine ödenen komisyonları söz konusu alt (tali) acentelerle paylaşabilmektedirler. KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesinin eski düzenlemesinde tali acenteler özellikle belirtilmesine rağmen yeni düzenlemede istisnanın kapsamı sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptıkları muameleleri şeklinde ifade edilmiştir. Bu nedenle tali acentelerin sigorta şirketi ile değil sigorta acentesi ile yaptığı sigortacılık muamelelerinin madde kapsamında olup olmayacağı tartışmalı hale gelmiştir. Bizim görüşümüz söz konusu sigorta muamelesi sigorta şirketi nezdinde BSMV’ye tabi tutulduğundan tali acentelerin bu muameleleri nedeniyle KDV istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. Ancak yukarıda açıkladığımız üzere değişiklik sonrası durum tartışmalı olduğundan konuyla ilgili Mali İdare’nin görüşünün alınmasında yarar görüyoruz.
e) Bankaların sigorta aracılık işlemleri nedeniyle elde ettikleri komisyonlar: Gider Vergileri Kanunu’nun 30. maddesine göre BSMV mükellefi olan bankaların sigorta acenteliği yapmaları halinde sigorta şirketince kendilerine ödenen komisyon gelirlerinden diğer acentelerden farklı olarak BSMV ödenip ödenmeyeceği tereddüt konusudur. Kanaatimizce bankaların sigorta poliçesi düzenlemesi halinde poliçe üzerinden alınan primlerin BSMV’sinin sigorta şirketince beyan edilmesi Kanun’un ruhuna uygundur. Buna paralel olarak BSMV’si komisyon dahil tutara göre ödenmiş olan primler üzerinden aracılık yapan bankaya ödenen komisyonlar üzerinden banka tarafından tekrar BSMV hesaplanmasının mükerrer vergi alınmasına yol açacağı görüşündeyiz. Bu hususun Mali İdare’ce teyit edilmesinde yarar görüyoruz.
Genel Tebliğ metnine aşağıdaki bağlantı yardımıyla ulaşabilirsiniz.
Saygılarımızla.
Bilgütay Yaşar Recep Bıyık
Ortak, YMM PwC Türkiye Mevzuat, Eğitim ve
Sigortacılık ve Bireysel Emeklilik Grubu Araştırma Başkanı, YMM
|